Superbonus, nuovi interventi non previsti e varianti, quando rilevano fiscalmente • Carlo Pagliai ingegnere urbanista #finsubitoagevolazioni

Inserire ulteriori lavori potrebbe superare la nozione di variante in corso d’opera e applicare regimi fiscali diversi in base alle Circolari 13/E e 17/E 2023

Si torna sulle varianti in corso d’opera per interventi Superbonus già avviati prima dell’entrata in vigore delle due norme che hanno ridotto la portata delle agevolazioni fiscali, soprattutto per chi avvierà tali opere successivamente a:

• riduzione aliquota al 90% (D.L. Aiuti-Quater n. 176/2022 e Manovra 2022 L. 197/2023);
• eliminazione cessione del credito e sconto in fattura, valevole anche per i bonus minori tranne Bonus 75% barriere architettoniche (D.L. 11/2023 convertito in L. 39/2023);

Il tempo scorre e gli interventi Superbonus avviati prima di queste norme, rispettando i vari presupposti, probabilmente stanno avanzando e volgendo al termine.

Come ci deve comportare nei casi di varianti in corso d’opera per essi, soprattutto per mantenere la cosiddetta “fiscalità acquisita” oppure quando scatta l’applicazione della fiscalità sopravvenuta (meno generosa).

In tal senso i chiarimenti si possono desumere dalla lettura combinata delle Circolari Agenzia dell’Entrate n. 13/E 2023 e n. 17/E 2023, di cui rimetto indice argomenti:

Opere varianti alla CILAS non rilevanti fiscalmente

Effettuare interventi complessi e di notevole entità del Superbonus richiede spesso aggiustamenti e modifiche in corso d’opera, vuoi per imprevisti sia per scelte diverse richieste dai committenti.

In soccorso alla possibilità di apportare variazioni al progetto avviato col Superbonus 110%, è arrivato l’articolo 2-bis D.L. 11/2023: esso circoscrive le possibilità e condizioni per mantenere l’aliquota 110% perchè riferito espressamente soltanto all’articolo 1 comma 894 legge di bilancio 2023.

Pur essendo una norma di interpretazione autentica con effetto retroattivo, tale articolo 2-bis D.L. 11/2023 sembrerebbe non applicabile anche verso il blocco dell’opzioni sconto in fattura e cessione del credito apportato dallo stesso Decreto.

In tal senso vorrei sbilanciarmi verso l’applicazione di buon senso logico, non trovando sufficienti motivi per cui non possa applicarsi anche alle varianti “leggere” mantenendo le opzioni di Sconto/Cessione fiscale dopo il D.L. 11/2023.

Certamente, la nozione di variante presuppone in linea generale che l’intervento ha avuto effettivamente inizio, perchè in caso contrario una variante ad un intervento mai avviato diventa difficile da maneggiare.

Ma più che la mia opinione, è importante considerare quanto ricavabile dalle Circolari dell’Agenzia dell’entrate, e anche dagli interpelli.

Circolare 13/E 2023, varianti “leggere” CILAS che mantengono Superbonus 110%

Quanto segue parte dal presupposto che le pratiche edilizie relative al Superbonus siano state depositate e ottenute rispettando tutta la normativa.

Premesso ciò, la Circolare AdE 13/E del 13 giugno 2023 ha esaminato la questione varianti CILAS, operando una prima distinzione utile tra quelle incidenti o meno sul loro possibile diverso trattamento fiscale (vedi mio commento).

Ciò serve per capire se e quando operare scorporo di opere diverse in base alla loro esecuzione, collegandola alla relativa diversa fiscalità vigente al momento di esecuzione. Invece le varianti sostanziali per interventi di demolizione e ricostruzione (esclusi dalla CILAS con DL 77/2021) non sono accennate, e per essi rinvio ad apposito approfondimento.

A pagina 9 la Circolare AdE 13/E /2023 reca questo passaggio sulle varianti in CILA superbonus (ricordo che la Circolare fiscale non è una fonte normativa):

L’articolo 2-bis del d.l. n. 11 del 2023 reca una disposizione di interpretazione autentica secondo la quale la presentazione di un progetto in variante alla CILA, o al diverso titolo abilitativo richiesto in ragione della tipologia di intervento edilizio da eseguire, non rileva ai fini del rispetto dei termini previsti dall’articolo 1, comma 894, della legge di bilancio 2023. Con riguardo agli interventi su parti comuni di proprietà condominiale, non rileva, agli stessi fini, l’eventuale nuova deliberazione assembleare di approvazione della suddetta variante. In altri termini, ai fini dell’individuazione della disciplina applicabile per gli interventi agevolabili di cui al primo periodo del comma 8-bis dell’articolo 119 occorre fare riferimento alla data di presentazione della originaria CILA di cui al comma 13-ter del medesimo articolo 119, o del diverso titolo abilitativo in caso di interventi di demolizione e ricostruzione, e, in caso di interventi condominiali, alla data della prima delibera di esecuzione dei lavori.
A titolo esemplificativo, costituiscono varianti alla CILA, che non rilevano ai fini del rispetto dei termini previsti dall’articolo 1, comma 894, della legge di bilancio 2023, non solo le modifiche o integrazioni del progetto iniziale ma anche la variazione dell’impresa incaricata dei lavori o del committente degli stessi, nonché la previsione della realizzazione di interventi trainanti e trainati rientranti nel Superbonus, non previsti nella CILA presentata ad inizio dei lavori.
Al riguardo, si evidenzia, inoltre, che il comma 13-quinquies dell’articolo 119 del Decreto Rilancio prevede che, in caso di varianti in corso d’opera, queste possano essere comunicate alla fine dei lavori e costituiscono integrazione della CILA presentata.
Qualora con riferimento agli interventi trainanti siano rispettate le condizioni previste dall’articolo 1, comma 894, lettere da a) a d), della legge di bilancio 2023, il Superbonus spetta con la medesima aliquota anche per le spese sostenute per gli interventi trainati effettuati sulle parti comuni dell’edificio nonché per quelli effettuati sulle singole unità immobiliari.
Al riguardo, con la circolare n. 24/E del 2020, paragrafo 2.2, è stato chiarito che ai fini dell’applicazione del Superbonus, fermo restando che le spese sostenute per gli interventi trainanti devono essere effettuate nell’arco temporale di vigenza dell’agevolazione, le spese per gli interventi trainati devono essere sostenute nel periodo di vigenza dell’agevolazione e nell’intervallo di tempo tra la data di inizio e la data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi trainanti (in tal senso anche la circolare n. 30/E del 2020, paragrafo 4.2.2).
In altri termini, al fine di estendere ai lavori trainati, effettuati sulle parti comuni dell’edificio e sulle singole unità immobiliari, il regime agevolativo vigente prima delle modifiche apportate dalla legge di bilancio 2023, si ritiene sufficiente che tali interventi siano effettuati congiuntamente agli interventi trainanti per i quali risultano rispettate le condizioni previste dalla legge.
Ad esempio, nell’ipotesi in cui il condominio abbia deliberato interventi trainanti entro il 18 novembre 2022 e presentato la CILA prima del 31 dicembre 2022, si può godere della medesima percentuale di detrazione anche per le spese sostenute per i lavori trainati.

Esclusi interventi aggiuntivi non previsti inizialmente: Circolare 17/E 2023

Dalla lettura di pagina 162 della Circolare Agenzia dell’Entrate n. 17/E 2023 si evince una distinzione relativa allo Stato Avanzamento Lavori del 30% riferita al 30 settembre 2022 per certi interventi (unifamiliari e unità autonome):

Restano, invece, escluse dal Superbonus le spese riconducibili a nuovi interventi, non inizialmente previsti nell’intervento complessivo originario e non necessari ai fini del completamento dello stesso.
Come più volte chiarito, per le spese relative a tali nuovi interventi è possibile avvalersi delle detrazioni eventualmente spettanti in relazione agli interventi di recupero del patrimonio edilizio e/o di efficientamento energetico (c.d. Eco bonus), in presenza dei requisiti previsti dalle relative discipline agevolative, nei limiti di spesa ivi previsti.

Dal ragionamento estrapolato in Circolare 17/E 2023 emerge la necessità di usare prudenza in materia di varianti CILAS e Superbonus, soprattutto per quelle successive al D.L. 176/2022 e D.L. 11/2023: le variazioni aggiuntive o in discontinuità con l’intervento originario possono configurare interventi nuovi, e pertanto sottoposti al regime fiscale sopravvenuto al momento della loro esecuzione.

Questo ragionamento, tuttavia sembra entrare in conflitto con quello più “benevolo” analizzato nel precedente paragrafo della Circolare 13/E 2023 che, seppur interpretabile, ammetterebbe modifiche o integrazioni al progetto Superbonus iniziale, nonchè la realizzazione di opere trainanti e trainati non previste dalla CILAS iniziale.

Sismabonus aggiunto ad opere avviate soltanto per Ecobonus

La casistica in cui si prevederebbe l’aggiunta di opere Sismabonus, nel corso dell’intervento originariamente assentito soltanto per Ecobonus 110%, crea difficoltà interpretative.

Ipotizziamo ad esempio coloro che hanno avviato i lavori di coibentazione termica di facciate e copertura, depositando CILAS entro i termini del 25 novembre 2022 (D.L. 176/2022 e L. 197/2022); durante i lavori sulla copertura in estate 2023 si rendono conto che la sua struttura merita opere di consolidamento o rifacimento strutturale, astrattamente agevolabili con Sismabonus (versione Superbonus).

Possiamo qualificare l’aggiunta o estensione del Sismabonus 110% in corso d’opera come semplice integrazione, completamento o perfino aggiunta di intervento trainante?

Qui il gioco si fa difficile, perchè forse “aggiunta di interventi trainanti” potrebbe trovare un limite verso i due “rami” Superbonus: Eco e Sisma.

In altre parole, si può concordare che all’interno del ramo Ecobonus 110 sia sostenibile aggiungere i relativi interventi trainanti come variante in corso d’opera (es. oltre al cappotto termico, il condominio decide di cambiare la caldaia centralizzata).

Tuttavia aggiungere le opere dell’autonomo ramo Sismabonus non inizialmente previste alla CILAS (o altro titolo edilizio), forse supera un tantino il concetto “bonario” di variante in corso d’opera espresso dalla Circolare 13/E /2023: non è che si voleva semplificare, ma non troppo, gli interventi Ecobonus che sappiamo tutti essere pluri-articolati rispetto al Sismabonus “monolitico”.

Questo tipo di aggiunta postuma di Sismabonus porrebbe pure il problema dell’Allegato B non depositato nella pratica edilizia iniziale e coi lavori avviati; certo, forse esistono gli estremi per sanare il mancato deposito dell’Allegato B con la Remissione in bonis.

Conclusioni e consigli

A questo punto temo si renderà necessario attendere un chiarimento tra queste due linee orientative, proprio perchè:

• una discreta percentuale di CILAS è stata presentata “al volo” per non perdere quelle agevolazioni;
• molti interventi sono in corso d’opera e volgono al termine, ed è necessario sapere come comportarsi.

Vediamo se ci sarà da attendere molto.

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